Utilizzo delle eccedenze di versamento IRES trasferite al consolidato fiscale nazionale

Ad esempio, se l’opzione venisse esercitata nel mese di settembre 2025, la prima rata di acconto IRES 2025, in scadenza il 30 giugno dell’anno stesso (ipotizzando il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare e l’approvazione del bilancio di esercizio nel termine ordinario di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio), potrà essere versata solo autonomamente da ciascun soggetto giuridico che ha prodotto un reddito positivo, mentre la seconda rata, in scadenza il 1° dicembre 2025, sarà versata dalla consolidante. Di tale comportamento, è utile precisare, sarà data opportuna evidenza attraverso la compilazione di tutti i seguenti campi dichiarativi:

1. nel quadro OP della dichiarazione dei redditi della consolidante dove occorre compilare la sezione II, inserendo i dati relativi alla società che ha aderito al consolidato fiscale nel periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione e indicando nel relativo campo 6 il codice “1 – acconto versato separatamente”;
2. nel rigo GN21, campo 2, della dichiarazione dei redditi della consolidata dove occorre indicare l’ammontare degli acconti IRES versati in autonomia;
3. nel quadro NX, sezione IX del Modello CNM dove occorre indicare gli acconti versati separatamente da ciascuna consolidata.

Se la disciplina fin qui descritta appare piuttosto lineare, occorre interrogarsi sulla sorte di eventuali eccedenze di imposta (IRES) prodotte dalle società aderenti alla fiscal unit in annualità antecedenti all’esercizio dell’opzione e risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate dalle stesse nell’anno di esercizio dell’opzione. Il citato articolo 118, comma 3, TUIR, infatti, nel disciplinare le modalità di calcolo degli acconti per il primo periodo “consolidato”, non dispone lo scomputo di tali eccedenze dall’imposta risultante dal quadro RN di ciascuna consolidata (o della consolidante); il precedente comma 2 del medesimo articolo prevede, tuttavia, che le eccedenze IRES, se prodotte in esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo, possano essere utilizzate alternativamente dalla società che le ha prodotte o dalla società o ente controllante.

A chiarimento di tale questione, l’Amministrazione finanziaria si era dapprima espressa con la circolare n. 53/E/2004, riconoscendo alla consolidante la facoltà di utilizzare le sopra citate eccedenze d’imposta a scomputo dell’IRES di gruppo “a partire dall’inizio del periodo d’imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il primo periodo d’imposta di efficacia del consolidato”. Il trasferimento dell’eccedenza IRES alla fiscal unit sarebbe poi stato rappresentato nel quadro GN (e nel quadro RX) della dichiarazione dei redditi (della consolidata che ha prodotto l’eccedenza) relativa al primo periodo di efficacia della tassazione di gruppo e riflessa nella dichiarazione dei redditi del consolidato (Modello CNM – quadro NX, sezione VII) per essere compensata con l’IRES di gruppo. In altre parole, l’eccedenza IRES prodotta da un soggetto aderente al consolidato sarebbe stata utilizzata dal consolidato stesso prima di trovare evidenza nella relativa dichiarazione.

A parere di chi scrive, sarebbe logico ritenere che la compensazione appena citata (IRES su IRES) non possa essere soggetta alla disciplina e ai limiti di cui all’articolo 17, D.Lgs. 241/1997, qualificandosi come una compensazione “interna” o “verticale”; a tale riguardo, peraltro, l’articolo 118, comma 2, TUIR non dispone alcun limite alla compensazione delle eccedenze IRES “pregresse”, con la conseguenza che l’unica barriera alla trasferibilità dell’eccedenza d’imposta sarebbe rappresentata dalla “capienza” dell’IRES di gruppo. Ciononostante, l’interpretazione fornita dall’Agenzia nel 2004 deve oggi essere confrontata con le successive pronunce di prassi (risposte a interpello n. 49/E/2018, n. 50/E/2018 e n. 51/E/2018), con le quali l’Amministrazione finanziaria ha affermato che per l’utilizzo, nell’ambito del consolidato fiscale, di crediti o eccedenze di imposta IRES trasferiti dalle società aderenti a tale procedura e maturati prima dell’esercizio dell’opzione, occorre “certificare” tali crediti o eccedenze (se di importo superiore ad Euro 5.000 annui) mediante apposizione del visto di conformità, di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a), D.Lgs. 241/1997, sulla dichiarazione dei redditi con cui il credito (o l’eccedenza IRES) viene trasferito al consolidato. Tale vincolo, secondo l’Agenzia, risulta necessario “anche nel caso in cui detti crediti abbiano la stessa «natura» (IRES) del debito che estinguono per effetto della compensazione (IRES del gruppo)”. Inoltre, sempre secondo l’Amministrazione, il visto di conformità sarebbe necessario anche sul Modello CNM presentato dalla consolidante che recepisce l’eccedenza IRES trasferita, qualora la compensazione dei crediti ricevuti avvenga per un importo superiore ad euro 5.000.

L’orientamento appena descritto è stato successivamente confermato con la risposta a interpello n. 201/E/2021.

Le citate risposte a interpello del 2018, dopo aver ricordato che la circolare n. 10/E/2014 ha limitato l’obbligo di apposizione del visto di conformità alle sole compensazioni “orizzontali” di crediti superiori ad Euro 15.000 (ora Euro 5.000), escludendo tale obbligo per le compensazioni “verticali”, ancorché effettuate mediante delega di versamento, hanno poi fatto leva su quanto precisato dalla circolare n. 28/E/2014, che ha manifestato l’obbligo di apposizione del visto sulle dichiarazioni del soggetto cedente e del cessionario, nelle ipotesi in cui il credito sia utilizzato da un soggetto diverso da quello che lo ha generato; tali ipotesi si verificano, ad esempio, qualora il soggetto che abbia maturato l’eccedenza IRES la ceda, ai sensi dell’articolo 43-ter, D.P.R. 602/1973, e presuppongono, secondo l’orientamento dell’Agenzia del 2014, un doppio visto di conformità: il primo, sulla dichiarazione del cedente, indipendentemente dal fatto che il credito sia utilizzato dal cessionario in compensazione “verticale” od “orizzontale”, con finalità di controllo della spettanza del credito, posto che “con la cessione, si produce l’effetto di un «utilizzo anticipato» del credito, analogamente a quanto avviene con l’istituto della compensazione”; il secondo, sulla dichiarazione del cessionario, assolverebbe ad una finalità di mero riscontro dell’ammontare del credito ceduto con il suo utilizzo in compensazione (se di importo superiore ad Euro 5.000). Tale esigenza di apposizione del doppio visto viene estesa per analogia all’ipotesi in cui l’eccedenza IRES venga trasferita al consolidato fiscale ex articolo 118, comma 2, TUIR.

La principale conseguenza di tale estensione sarebbe, quindi, rappresentata dall’impossibilità di utilizzare l’eccedenza IRES pregressa prodotta da un soggetto aderente al consolidato fiscale, a scomputo dell’acconto IRES di gruppo relativo al primo periodo d’imposta di efficacia del consolidato, nonostante la natura dell’eccedenza sia la stessa di quella dell’imposta da compensare, ossia “IRES su IRES”. Tale divieto scaturirebbe dalla necessità di far emergere l’eccedenza di versamento IRES nella prima dichiarazione CNM presentata dal gruppo e dalla necessità di apporre i visti di conformità secondo le indicazioni fornite dall’Agenzia, condizioni che si verificherebbero necessariamente dopo le scadenze previste per il versamento degli acconti del primo anno di consolidato fiscale. Peraltro, ritenendo obbligatoria l’apposizione dei visti sopra indicati, ne consegue che la successiva compensazione del credito (o eccedenza) possa avvenire solo decorsi 10 giorni dalla data di presentazione del relativo Modello CNM.

Si prenda, ad esempio, l’ipotesi in cui nel mese di marzo 2025 le società Alfa e Beta optino per l’adesione ad un consolidato fiscale nazionale; gli acconti IRES di gruppo 2025, in scadenza il 30 giugno e il 1° dicembre 2025, non potrebbero essere compensati con un’eccedenza di versamento IRES risultante dalla dichiarazione REDDITI 2025 di Beta, in quanto tale eccedenza dovrebbe preventivamente essere trasferita al consolidato e certificata con visto di conformità in sede di predisposizione delle dichiarazioni REDDITI 2026 e CNM 2026 (modelli dichiarativi che di tutta evidenza non sono disponibili alla data di versamento).

Tale orientamento dell’Agenzia appare obiettivamente discutibile: non si comprende, infatti, per quale ragione sia richiesta l’apposizione dei visti di conformità sulle dichiarazioni REDDITI e CNM con cui viene data evidenza del trasferimento dell’eccedenza pregressa IRES, atteso che tale eccedenza sarebbe utilizzata nel consolidato ad abbattimento dell’IRES di gruppo. Con tale previsione, l’Amministrazione finanziaria di fatto riconosce l’esistenza di una compensazione “orizzontale” non in ragione della natura dei tributi compensati, ma in ragione dei soggetti giuridici che operano la compensazione (“esterna”), che pur partecipano al medesimo regime di consolidato fiscale. In presenza di una compensazione “IRES su IRES” all’interno del medesimo regime di consolidato fiscale, in altre parole, non sembrerebbe corretto imporre alle parti degli adempimenti onerosi, sia in termini economici che operativi, quali risultano le apposizioni dei visti di conformità, ritardando così l’utilizzo in consolidato di crediti legittimi e aventi la stessa natura dell’imposta che sarebbe compensata, considerando che il trasferimento dell’eccedenza avviene non in forza di una cessione ex articolo 43-ter, D.P.R. 602/1973, ma nell’ambito del normale funzionamento di un regime di consolidato fiscale nazionale, nel cui ambito vengono trasferiti crediti, ritenute e detrazioni senza che risulti necessaria alcuna certificazione in sede dichiarativa.

Questo tema meriterebbe quindi un chiarimento interpretativo da parte dell’Agenzia delle entrate che ponga rimedio a una ingiustificata penalizzazione che, in queste circostanze, va a gravare sui soggetti aderenti al consolidato fiscale nel primo anno, per ragioni che sono sostanzialmente solo di natura tecnica, ma che fuggono da un reale obiettivo di controllo che ne possa giustificare l’applicazione sotto il profilo della tutela dei crediti erariali.